El régimen fiscal de mecenazgo es una de las principales políticas públicas para promover la celebración de aquellos acontecimientos que, mediante Ley, han sido considerados de excepcional interés público, tanto en el ámbito cultural como social
Este régimen se encuentra regulado en la Ley 49/2002, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y, entre los beneficios en ella contemplados, se contiene una deducción fiscal del 15 por 100 de los gastos que realicen las empresas patrocinadoras o colaboradoras en materia de publicidad y propaganda del acontecimiento de excepcional interés público.
A tal efecto, para cada uno de los acontecimientos se han venido aprobando por los consorcios u órganos encargados de la ejecución del programa de apoyo a su celebración, manuales que recogían los criterios a los que debían someterse tales gastos de publicidad y promoción para poder integrar la base de la deducción.
En este esquema, dada la relevancia y diversidad de acontecimientos de excepcional interés, y con el objeto de garantizar la unidad de criterio en la aplicación de la normativa y dotar de la seguridad jurídica necesaria a los programas de apoyo a los acontecimientos de excepcional interés público, el Director General de Tributos ha aprobado una Resolución, que recoge los criterios, reglas y requisitos que habrán de ser utilizados por todos los organizadores para determinar y cuantificar la deducción, distinguiendo los distintos soportes publicitarios que pueden ser utilizados a tal efecto.
Dentro de los soportes publicitarios se contemplan no solamente los más tradicionales, como por ejemplo, la televisión, radio, prensa, revistas, folletos o catálogos, sino también los soportes más novedosos tales como páginas webs, dispositivos móviles, aplicaciones para móviles y tabletas, redes sociales o los denominados call-center.
La homogeneidad y unidad de criterio perseguidos se extiende también a los aspectos formales, de tal modo que la Resolución recoge diversos modelos de solicitud, certificación, declaración responsable y de relación de facturas, lo que, no sólo incrementará la mencionada seguridad jurídica de los operadores jurídicos, sino que facilitará la utilización, interpretación, gestión y comprobación de los beneficios fiscales que se derivan de tales gastos.
I. ¿Qué entidades pueden acogerse al régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002?
Con carácter previo al estudio de las condiciones que tienen que cumplir las entidades sin ánimo de lucro para acogerse al privilegiado régimen de la ley 49 / 2002, debemos aclarar que no hay una forma jurídica única requerida para ello. De hecho, se consideran susceptibles del amparo de la Ley a entidades de muy diverso tipo enumeradas en su artículo 2: las fundaciones; las organizaciones declaradas de utilidad pública; las organizaciones no gubernamentales de desarrollo; las delegaciones de fundaciones extranjeras; las federaciones deportivas españolas y autonómicas; el Comité Olímpico español y el Comité Paralímpico español así como las federaciones y asociaciones de las anteriores.
Es necesario realizar algunas puntualizaciones de interés. En primer lugar, observar que, si una entidad está constituida como fundación, la ley 49 / 2002 no exige que haya sido declarada de utilidad pública, lo que sí se exige a las entidades creadas como asociaciones. Ello es así porque la ley 50/2002, de 26 de diciembre, define las fundaciones como «organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general». Por el contrario, una asociación puede crearse para cualquier tipo de fines siempre que no contravengan el ordenamiento jurídico. Sólo si se considera la asociación como de utilidad pública, merecerá acogerse a la Ley 49/2002.
En cuanto a las organizaciones no gubernamentales, es curioso que la Ley mencione únicamente las de desarrollo y no a cualquier otro tipo de las llamadas popularmente ONGs. Además, para acogerse a la Ley 49/2002, se establece la coletilla «siempre que tengan alguna de las formas jurídicas de los párrafos anteriores (fundaciones o asociaciones de utilidad pública)». Debemos criticar esta mención expresa pues era innecesaria e induce a confusión pues, si la Organización no gubernamental de desarrollo es una fundación o asociación de utilidad pública ya podía acogerse a las letras a) o b) y si no lo es, nada cambia con el apartado c). Este párrafo sólo desconcierta pues podría pensarse que el resto de las ONGs no pueden ampararse en esta Ley, lo que consideramos incorrecto pues, si la ONG en cuestión tiene forma de fundación o de asociación de utilidad pública, nada impide que se acoja al tratamiento fiscal especial ofrecido en la Ley. En conclusión, estimamos que el apartado c) del artículo 2 de la Ley debería suprimirse.
Deseamos subrayar que las delegaciones de Fundaciones extranjeras deberán inscribirse en el registro de Fundaciones. Para ello, deberán acreditar que han sido válidamente constituidas en su país de origen y, aún así, se les podrá denegar la inscripción cuando sus fines no sean de interés general con arreglo al ordenamiento español.
Ahora bien, para poder acogerse al régimen fiscal especial, no basta con que la entidad se haya creado como uno de los tipos mencionados. La ley ha establecido una serie de requisitos de obligado cumplimiento para ello. Se recogen en el artículo 3 y son los siguientes:
1º - «Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros…». La ley enumera a continuación diversos ejemplos de fines de interés general pero más allá del interés didáctico de la lista, la idea esencial que debemos recordar es que ésta no es exhaustiva sino que pretende dar una orientación del tipo de fines aceptados sin excluir otros que, aunque no se mencionen, podrían ser igualmente aceptados. Esto es evidente por el uso de la expresión «entre otros». Lo único exigible en todo caso es que los fines contemplados sean de interés general y no para atender a un determinado fin privado.
2º - Deben destinar a la realización de dichos fines al menos el 70% de las rentas de actividades económicas, rentas derivadas de la transmisión de sus bienes y derechos y los ingresos netos por cualquier otro concepto. El resto de las rentas deben incrementar la dotación patrimonial o las reservas. Para el cumplimiento de este requisito, el legislador da un plazo de cinco años en total, ya que el plazo se extiende desde el inicio del año de obtención de las rentas hasta los cuatro siguientes al cierre de dicho ejercicio.
La ley excluye del cómputo las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los bienes inmuebles donde la entidad desarrolle su actividad siempre que el importe obtenido se reinvierta en bienes o derechos donde concurra tal circunstancia. Destacar que al hablar de derechos la ley admite que el importe obtenido en la venta de un inmueble se utilice no sólo para adquirir la propiedad sino también para adquirir otro derecho, como pudiera ser el usufructo sobre otro inmueble donde desarrollar la actividad.
Tampoco se computan en los ingresos las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Por otro lado, al hablar de ingresos netos por otros conceptos, la ley impide deducir los gastos realizados para el cumplimiento de los fines de la entidad.
El legislador pretende aquí garantizar que la entidad persigue verdaderamente realizar el fin de interés general que justifica recibir un tratamiento fiscal especial, pero quizá se haya excedido en su celo, ya que no deja ningún margen de discrecionalidad a la entidad pues, si el 70% debe ser destinado a los fines generales, el 30% restante no es de libre disposición sino que la ley le da también un destino específico. Esta rigidez podría ser negativa y conducir a la inviabilidad económica de los proyectos de la entidad. Para llevar a cabo cualquier tipo de tarea, incluida la satisfacción de fines de interés general, se necesita una organización eficiente que pueda generar rentas para financiar sus fines. Debería concederse más margen de maniobra a estas entidades pues, si bien es conveniente que el Estado vele por que estas entidades no se utilicen como disfraz de una empresa con ánimo de lucro, no se deben limitar en demasía las posibilidades de la entidad de organizar y administrar racionalmente sus rentas y bienes. Es cierto que se concede a las entidades un margen temporal relativamente amplio para cumplir el requisito, pero más allá de esta flexibilidad temporal, que consideramos acertada, creemos que debería dejarse un porcentaje de libre disposición por parte de la entidad, aunque fuera de ese 30% restante que no se dedica específicamente a la realización de sus fines.
3º - La actividad de la entidad no puede consistir en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se considera cumplido el requisito cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas ejercidas no exentas no exceda del 40% de los ingresos totales de la entidad.
El legislador está preocupado ante la idea de estar concediendo privilegios fiscales a verdaderas empresas y trata de evitarlo poniendo un tope desde la perspectiva de la fuente de ingresos de la entidad. En nuestra opinión, no tiene sentido limitar los ingresos provinientes de actividades económicas. Lo importante es que la entidad dedique los fondos obtenidos al cumplimiento de sus fines de interés general, no de dónde obtenga sus fondos. Si se quiere evitar que se distorsione la libre competencia en el mercado, ello ya se logra mediante la expresa prohibición en el mismo artículo 3.2.3º de que las explotaciones económicas no exentas de este tipo de entidades vulneren las normas de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad. No es necesario, por tanto, un tope porcentual a los ingresos procedentes de actividades económicas no exentas.
En cualquier caso, hay que subrayar que la ley establece que el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye actividad económica a estos efectos. Esta excepción es de gran relevancia práctica pues muchas fundaciones obtienen una buena parte de sus ingresos de esta fuente.
Por otro lado, la disposición adicional duodécima señala que los espectáculos deportivos obtenidos por las federaciones deportivas españolas y autonómicas, el Comité Olímpico español y el Comité Paralímpico español no se incluirán en el cómputo del 40% de los ingresos de las explotaciones económicas no exentas.
4º - Los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta cuarto grado de cualquiera de ellos no pueden ser los especiales destinatarios de las actividades ni puedan beneficiarse de condiciones especiales para utilizar los servicios de la entidad.
Se trata de evitar que la entidad sea un vehículo para atender a un grupo específico de personas, todas ellas relacionadas con la creación o gestión de la entidad. Una asociación creada para prestar servicios a sus propios asociados a cambio de la cuota social o por un precio reducido, no podría acogerse al régimen especial creado para la satisfacción de intereses generales y no para responder a las necesidades particulares de un grupo restringido de personas.
Ahora bien, la ley reconoce numerosas excepciones, donde a pesar de que las personas enumeradas sean los principales beneficiarios de las actividades de la entidad o reciban servicios con condiciones especialmente privilegiadas, la entidad no pierde la aplicación del régimen fiscal de la Ley 49/2002 Las excepciones se refieren a actividades de investigación y desarrollo tecnológico; asistencia social o deportiva y a las fundaciones para la conservación del Patrimonio Histórico Español. Estos casos tienen en común que, aunque determinados grupos de personas puedan conseguir un tratamiento especialmente beneficioso, las actividades por su propia naturaleza redundan en el bien de la sociedad en su conjunto. Piénsese en el caso de que la investigación desemboque en un descubrimiento científico o un avance tecnológico relevante o, en el supuesto de las Fundaciones para la conservación del Patrimonio Histórico, donde es evidente que todos nos beneficiamos cuando se logra que nuestro rico patrimonio no se destruya por el paso del tiempo. Mantenemos nuestra riqueza cultural y atraemos un turismo que, sin duda, atrae ingresos a nuestra economía.
5º - Los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno deben ser gratuitos. En principio se pensaba que esto era necesario y plenamente coherente con el carácter no lucrativo de la entidad gestionada o representada. Sin embargo, pronto fue evidente que los cargos enumerados no son meramente simbólicos sino que, para ser bien desempeñados, requieren una dedicación importante y muchas veces incluso generan gastos que es injusto sean cubiertos por el patrono, representante o miembro afectado. Para solucionar esto, la ley ha establecido que los gastos debidamente justificados puedan ser reembolsados. Ahora bien, el reembolso no podrá superar las cantidades previstas en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como dietas exceptuadas de gravamen. Dichas cantidades son consideradas como gastos razonables y se admite su reembolso pero no más.
Por otro lado, se permite expresamente la posibilidad de que las personas afectadas presten a su entidad servicios convenientemente remunerados, bien como autónomos, bien como asalariados. Por supuesto, el servicio o trabajo remunerado ha de ser distinto de los propios del cargo que desempeñen. Además, jamás podrán participar en los resultados de la entidad, de modo que su retribución no puede ser mediante la participación en beneficios. Este último punto nos parece razonable, pues una participación en beneficios podría desmentir el carácter no lucrativo de la entidad.
En cuanto a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en las que participe, les será aplicada la misma regulación. Por otro lado, la ley admite la posibilidad de que la retribución que debiera corresponder al administrador sea reintegrada a la entidad a la que represente.
6º - En caso de disolución, el negocio fundacional o los estatutos de la entidad deben establecer que todo su patrimonio se destinará a algunos de los siguientes entes: otras entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal de la Ley 49 / 2002, el Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales, organismos autónomos del Estado, organismos análogos de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales así como universidades públicas, colegios mayores, el Instituto Cervantes, el Istitut Ramon Llull e instituciones análogas de las Comunidades Autónomas con lengua propia. La disposición adicional undécima de la Ley incluye como posible destinataria del patrimonio resultante de la disolución a la obra social de las cajas de ahorro.
Se quiere garantizar así que los fondos conseguidos para la satisfacción de los intereses generales sigan utilizándose con idéntico fin incluso cuando la entidad se disuelva. Por supuesto, no puede acogerse al régimen especial una entidad que prevea la reversión de su patrimonio al aportante o a sus herederos. Permitirlo abriría la puerta a utilizar las fundaciones como una forma de pagar menos impuestos y preservar así el patrimonio personal o familiar de una forma más económica.
Por último, la Ley establece varios requisitos formales y de gestión. Son los siguientes:
- Las entidades deben estar inscritas en el registro correspondiente.
- Deben cumplir la normativa contable y rendir cuentas.
- Deben elaborar una memoria económica anual con detalle de ingresos y gastos por categorías y proyectos y de su porcentaje de participación en entidades mercantiles, en su caso. El artículo 3 del Reglamento para la aplicación del Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo[3] especifica pormenorizadamente todos los datos que debe contener la memoria mencionada, la cual deberá presentarse en el plazo de siete meses desde el cierre del ejercicio. Se excepcionan de esa obligación de presentación de la memoria aquellas entidades cuyo volumen de ingresos del período impositivo no supere los 20.000€ siempre que no participen en sociedades mercantiles. Por otro lado, las entidades que deban elaborar una memoria anual según la normativa contable, no deberán elaborar otra distinta sino que bastará que incluyan en la realizada los datos que exige el mencionado artículo 3.
Una vez examinados todos los requisitos para que una entidad pueda acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 49 / 2002, hay que puntualizar que una entidad que cumpla todos y cada uno de los requisitos expuestos no queda automáticamente incluida en el Régimen sino que habrá de comunicar a la Administración Tributaria su deseo de que ello sea así. El procedimiento para hacerlo viene descrito en el artículo 1 del Reglamento de este régimen fiscal. En concreto, la opción se manifiesta en la declaración censal y el régimen se aplicará a partir del período impositivo que finalice después de la presentación de la declaración y se aplicará indefinidamente salvo renuncia o incumplimiento sobrevenido de los requisitos para la aplicación del Régimen. En el caso de los Tributos instantáneos, el régimen fiscal se aplicará a todos los hechos imponibles producidos a partir del inicio del período impositivo mencionado. En relación con los impuestos locales, para la aplicación del régimen especial, se exigirá comunicación al ayuntamiento competente.
Hay que destacar que la comunicación es imprescindible para la aplicación del Régimen especial. Ahora bien, se trata de una mera comunicación, no de una solicitud que deba ser aprobada por la Administración. Si la entidad cumple los requisitos, no se le puede denegar la aplicación del régimen.
En cuanto a la renuncia, ésta deberá presentarse con al menos un mes de antelación al inicio del período impositivo para el que se quiera que esta renuncia surta efecto. En relación con los impuestos instantáneos, la renuncia surtirá efecto respecto los hechos imponibles acaecidos desde el inicio de dicho período impositivo.
En caso de incumplimiento de los requisitos de una entidad a la que venía aplicándose el Régimen, ésta deberá ingresar todas las cuotas correspondientes al ejercicio del incumplimiento conforme a la normativa general de los impuestos afectados. Algunos casos son muy claros: si el importe neto de la cifra de negocios procedentes de las actividades económicas no exentas de una entidad excede en el ejercicio 2010 del 40% de los ingresos totales de la misma, la entidad deberá abonar las cuotas de todos los impuestos correspondientes al ejercicio 2010 sin beneficio fiscal alguno. Obviamente, si las abona con retraso deberá pagar intereses de demora. Otros casos no son tan claros porque, ¿qué ocurre si una entidad incumple su obligación de destinar a sus fines generales al menos el 70% de sus rentas? Como sabemos, la entidad dispone de cinco años (el de generación de los ingresos y los cuatro siguientes) para cumplir este requisito. Por lo tanto, el problema surgirá cuando transcurridos los citado cuatro años, la aplicación al destino legal no se ha hecho efectiva. ¿Cuál sería el período de incumplimiento? La ley nos da la solución estableciendo que el período de incumplimiento es el de generación de los ingresos por lo que, las consecuencias serán muy gravosas para la entidad pues los intereses de demora incrementarán la deuda extraordinariamente.
Otro problema en relación con el incumplimiento sobrevenido de los requisitos es, si una vez se incumpla uno de los requisitos, por ejemplo, el del porcentaje máximo permitido a los rendimientos procedentes de actividades económicas no exentas, se produciría una exclusión del régimen que provocara la expulsión del mismo y la necesidad de volver a comunicar la opción de acogerse al mismo. Entendemos que ello no sería necesario pues la opción tiene vigencia indefinida salvo renuncia aunque la aplicación del régimen quede condicionada «para cada período impositivo» al cumplimiento de los requisitos durante cada uno de ellos. Así lo establece el artículo 1.4 del Reglamento citado. Por lo tanto, en el período siguiente al de incumplimiento, estaremos a los datos de dicho período y si los requisitos se cumplen, el régimen se aplicará sin necesidad de efectuar una nueva comunicación pues la primera está vigente.
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